Il principio contabile OIC 34 relativo ai ricavi

Dinnanzi al nuovo principio contabile OIC 34 ciascuna società dovrebbe analizzare la contrattualistica ed identificare le differenti tipologie di vendite / prestazioni di servizi al fine di individuare i diritti, gli obblighi e le condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e soprattutto se la Società ricade nell'ambito di applicazione dell'OIC 34.
In caso di applicazione del principio contabile, occorrerebbe seguire i seguenti step logici.

Raggruppare i contratti per tipologia

Preliminarmente occorre verificare se sussistano le condizioni affinchè più contratti riferiti al medesimo cliente si possano considerare, ai fini della contabilizzazione, come un unicum.
Mutuando quanto già disposto dal principio internazionale IFRS 15, anche l'OIC 34 stabilisce che un gruppo di contratti può essere trattato come singolo contratto quando sono conclusi simultaneamente con lo stesso cliente e quando si verifica una delle seguenti condizioni

Gruppo di contratti: condizioni
Negoziazione congiunta (ma scomposto in singoli contratti esclusivamente per motivazioni commerciali).
Il prezzo di un contratto dipende dai prezzi o dalle prestazioni degli altri contratti.

Determinare il prezzo complessivo

l'OIC 34 precisa che per una corretta determinazione e rilevazione dei ricavi di vendita occorre innanzitutto determinare il prezzo complessivo per ciascun contratto considerando anche le componenti variabili. In particolare, ai fini della contabilizzazione, occorre distinguere:

• i corrispettivi in aumento (ad esempio incentivi e premi risultato) che sono inclusi nel prezzo complessivo del contratto di vendita solo nel momento in cui divengono ragionevolmente certi;
• i corrispettivi in riduzione (sconti o assimilabili, resi, abbuoni e penalità^[1]) che sono da contabilizzarsi in riduzione ai ricavi anche qualora derivino da stime contabili / extracontabili

Eventuali altri importi pagati al cliente relativi a prestazioni ricevute, inclusi nel medesimo contratto, sono da contabilizzarsi come costo e non a riduzione del ricavo.
Al fine di determinare il prezzo complessivo occorre fare alcune considerazioni.

Determinazione del prezzo complessivo
Termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi senza corresponsione di interessi (o significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato), il prezzo complessivo è determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato[2].
Regolamento del corrispettivo attraverso un'attività diversa dalle disponibilità liquide, il prezzo complessivo del contratto è pari al valore corrente realizzabile di mercato di tali attività.

Identificazione delle unità elementari di contabilizzazione

l'aspetto principale, ed è la novità nella rilevazione e nella contabilizzazione dei ricavi, è che in un unico contratto di vendita possano essere incluse differenti prestazioni. l'OIC 34, infatti, come il corrispondente IFRS 15, richiede l'identificazione e la valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione contenute nel contratto.

Le unità elementari di contabilizzazione sono le singole prestazioni contrattuali (incluse in un unico contratto di vendita) che originano diritti ed obbligazioni differenti.

Valorizzare ed allocare il prezzo complessivo del contratto alle UEC

Dopo aver individuato le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario proseguire con la valorizzazione di ciascuna di esse allocando il prezzo complessivo del contratto a ciascuna unità elementare di contabilizzazione identificata sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto.

I prezzi di vendita vanno considerati al netto degli sconti normalmente praticati.
Qualora per le unità elementari di contabilizzazione non sia previsto un prezzo di vendita, lo stesso può essere determinato con i seguenti metodi.

Metodi per la determinazione del prezzo di vendita della UEC
Metodo della valutazione dei prezzi di mercato.
Metodo dei costi attesi più margine.
Metodo residuale.

Se non è possibile effettuare una stima attendibile del prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, applicando uno dei citati metodi, il prezzo di vendita è pari al costo sostenuto.

Individuare le scritture contabili adeguate di rilevazione dei ricavi

Dopo aver determinato il valore delle singole unità elementari di contabilizzazione è necessario stabilire il momento in cui rilevare il ricavo in bilancio sulla base del principio di competenza economica.

Il metodo di rilevazione dei ricavi è distinto tra:

Qualora non si verifichino le citate condizioni, il ricavo per il servizio prestato deve essere rilevato quando la prestazione è definitivamente completata. A fine esercizio occorre determinare lo stato di avanzamento lavori (del servizio).

Vi sono alcuni casi particolari e fattispecie contabili degni di nota:

• vendite con garanzia prodotto: nessun impatto ai sensi dell'OIC 34 ma occorre iscrivere un fondo rischi ed oneri sula base dell'OIC 31;
• vendite con servizi inclusi (unità elementari di contabilizzazione): occorre contabilizzare il ricavo sulla base del contratto complessivo e riscontare i servizi sulla base della competenza economica dei servizi stessi;
• vendite con sconti impliciti: occorre allocare lo sconto implicito (proporzionalmente) alle differenti unità elementari di contabilizzazione;
• vendite con obbligo di riacquisto: occorre contabilizzare il differenziale tra ricavo contrattuale e costo di riacquisto tra i proventi finanziari (eventualmente riscontati per la durata del contratto);
• vendite con diritto di reso:
  • occorre rilevare i ricavi solo se si è ragionevolmente certi che il cliente non restituirà il bene;
  • nel caso in cui non si abbia la ragionevole certezza, occorre procedere alla contabilizzazione iscrivendo un fondo rischi e oneri in base alla probabilità che i clienti restituiscano i beni. Inoltre, la contabilizzazione dei ricavi con diritto di reso comporta l'iscrizione tra le rimanenze^[3] del bene oggetto di riacquisto, al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (ovvero senza la marginalità);
• operazioni a premio: occorre contabilizzare i possibili oneri in un fondo rischi
• cessione di licenze: i ricavi devono essere rilevati in conto economico proporzionalmente sulla durata del contratto per rispettare la correlazione tra costi e ricavi da licenza.

Qualora successivamente alla chiusura del bilancio d'esercizio la società riveda le proprie stime poste alla base della iscrizione iniziale di un ricavo, occorre aggiornarne il valore per tener conto delle ulteriori informazioni.

Nella fattispecie di una modifica contrattuale, la prestazione aggiuntiva (ed il relativo corrispettivo aggiuntivo) deve essere contabilizzata separatamente. Viceversa, nel caso di modifica del corrispettivo o di sola modifica delle prestazioni da effettuare, gli effetti del cambiamento sono contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.

Secondo quanto disposto dall'OIC 34, all'interno della nota integrativa dei soggetti che redigono il bilancio secondo quanto disposto dall'art. 2435 (bilancio ordinario) del Codice civile occorre esplicitare le seguenti informazioni.

Viceversa, nella nota integrativa delle società che redigono il bilancio in forma abbreviata, occorre indicare esclusivamente il primo punto dell'elenco precedente.

l'OIC 34 pone sotto il profilo della fiscalità diretta delicate questioni interpretative, sia con riguardo alla prima applicazione del principio, sia a regime.
Presumibilmente, sarà emanato un decreto fiscale “endorsement” al fine definire le regole per calcolare le basi imponibili ai fini IRES e IRAP, così come è avvenuto con il DM 10 gennaio 2018 di recepimento fiscale dell'IFRS 15.

In virtù del principio della derivazione (fiscale) rafforzata, il legislatore dovrà indicare l'eventuale rilevanza fiscale delle componenti variabili del corrispettivo a riduzione dei ricavi soprattutto in condizioni di incertezza e determinabilità dell'ammontare (andando quindi a ridurre la base imponibile fiscale).

Il legislatore dovrebbe definire altresì gli aspetti fiscali associati alla prima applicazione dell'OIC 34 nel caso in cui le società rettifichino il saldo d'apertura del Patrimonio Netto. In questo caso si potrebbe quindi avere un “doppio binario” con l'iscrizione delle fiscalità differita per le operazioni sorte anteriormente al 31.12.2023.